Contratti pubblici di appalto: clausola penale e imposta di registro

Con Risposta a interpello n 246 del 5 maggio 2022 le Entrate replicano ad un istante che chiede di conoscere il trattamento fiscale, ai fini dell'Imposta di registro, applicabile

• a tutti gli Accordi Quadro e relativi Contratti Applicativi che la società istante stipula in forma di scrittura privata non autenticata nell'ambito degli appalti pubblici dei "settori speciali" di cui al D.lgs. n. 50/2016, contenenti
  • clausole penali 
  • e clausole relative agli interessi di mora.

Le Entrate replicano innanzitutto ricordando che secondo la dottrina civilistica, la clausola penale è una pattuizione mediante la quale le parti stabiliscono ex ante quanto il debitore dovrà pagare, a titolo di penale, ove dovesse rendersi inadempiente, senza che il creditore debba dare la prova di avere subito effettivamente un danno di misura corrispondente.

Essa è, pertanto, una pattuizione autonoma che si inserisce all'interno di un contratto principale, con una funzione accessoria. 

Il pagamento che consegue, in caso di inadempimento, dalla stessa clausola è escluso dalla base imponibile IVA, ai sensi dell'articolo 15, comma 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e assoggettato ad imposta di registro ai sensi dell'articolo 40 del TUR (c.d. principio di alternatività IVA/ Registro)

Nel caso di specie, in considerazione del fatto che la Clausola Penale non rappresenta, come detto, una disposizione soggetta a IVA, si produce l'effetto dell'obbligo di registrazione in termine fisso del Contratto Applicativo. 

Per quanto riguarda la misura dell’imposta di registro dovuta in sede di registrazione del Contratto Applicativo l’Agenzia delle entrate, afferma che in relazione alle disposizioni relative alla Clausola Penale vale la disciplina degli atti sottoposti a condizione sospensiva. 

Inoltre, il verificarsi degli eventi che fanno sorgere l'obbligazione (tardività/inadempimento) e quindi l'ulteriore liquidazione d'imposta "devono essere denunciati entro venti giorni, a cura delle parti contraenti o dei loro aventi causa e di coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, all'ufficio che ha registrato l'atto al quale si riferiscono" ai sensi dell'articolo 19 del TUR, con l'imposizione proporzionale con aliquota del 3 per cento al netto di quanto già riscosso in sede di registrazione.

L'agenzia ritiene infine che l'accordo quadro non rientri tra gli atti soggetti a registrazione in termine fisso e che potrà essere registrato volontariamente (ex articolo 8 del TUR) né trova applicazione in questo caso il disposto dell'articolo 21 del TUR che, in effetti, disciplina le ipotesi in cui le disposizioni eventualmente connesse siano presenti nel medesimo atto e non, come nel caso di specie, in atti distinti.