Il trust: attribuzione dei beni e liquidazione dell’imposta

In data 20 ottobre l'agenzia delle Entrate ha pubblicato la Circolare n 34  con istruzioni sulla disciplina dei trust.

Con il documento l’Agenzia fa il punto sul trattamento fiscale dei trust alla luce delle ultime modifiche normative e degli orientamenti espressi dalla giurisprudenza.

Il documento pubblicato il 20 ottobre è stato in consultazione dall'11 agosto 2021 ed ora contiene le indicazioni definitive delle Entrate anche alla luce dei numerosi contributi arrivati da studi professionali e associazioni di categoria che hanno portato a integrare e modificare alcuni punti della bozza.

Il trust: attribuzione dei beni e liquidazione dell'imposta

Gli atti con cui vengono attribuiti i beni vincolati in trust ai beneficiari realizzano il presupposto impositivo dell’imposta sulle successioni e donazioni. 

Secondo quanto affermato dalla giurisprudenza di legittimità, infatti, la «costituzione del vincolo di destinazione» non integra un autonomo presupposto ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, ma è necessario che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante un’attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale. 

Nel trust, tale trasferimento imponibile si realizza solo all’atto «di eventuale attribuzione del bene al beneficiario, a compimento e realizzazione del trust medesimo» 

Per individuare il momento in cui si realizza l’effettivo trasferimento di ricchezza mediante un’attribuzione “stabile” dei beni confluiti nel trust a favore del beneficiario, occorre far riferimento anche alle clausole statutarie che disciplinano il concreto assetto degli interessi patrimoniali e giuridici dell’istituto in esame. 

A tal fine, l'Agenzia spiega che è necessario analizzare puntualmente le clausole contenute nell’atto istitutivo e nello Statuto del trust o emergenti da ulteriori documenti. 

L'attribuzione stabile, in linea generale, si verifica all’atto di attribuzione dei beni, formale o meno, dal trustee al beneficiario, ma potrebbe essere rinvenibile anche già all’atto di costituzione o di dotazione del trust, nell’ipotesi in cui i beneficiari individuati (o individuabili) siano titolari di diritti pieni ed esigibili, non subordinati alla discrezionalità del trustee o del disponente, tali da consentire loro l’arricchimento e l’ampliamento della propria sfera giuridico-patrimoniale già al momento dell’istituzione del trust. 

Si tratta di ipotesi in cui i beneficiari nominativamente o, comunque, inequivocabilmente individuati (o individuabili) abbiano il diritto di ottenere dal trustee, in qualunque momento, sulla base delle clausole dell’atto istitutivo e di eventuali ulteriori disposizioni, il trasferimento di quanto spettante. 

In altri termini, tali diritti determinano un arricchimento in capo al beneficiario in conseguenza dell’atto istitutivo o della devoluzione patrimoniale del trust, integrando il presupposto impositivo nel senso delineato dall’orientamento della Corte di Cassazione, con applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni all’atto di costituzione o di dotazione del trust.

Potrebbe rientrare nella descritta ipotesi il trust in cui al beneficiario viene attribuito il diritto a ricevere dal trustee un bene, ad esempio un dato immobile o una somma di denaro richiesta, oppure il diritto a ricevere una rendita periodica. 

Resta in ogni caso impregiudicato il potere dell’Amministrazione finanziaria di verificare in concreto l’effettivo trasferimento dei beni e dei diritti a favore del beneficiario nei termini sopra indicati. 

In merito alla liquidazione dell’imposta, l'Agenzia ribadisce quanto chiarito dalla circolare n. 48/E del 2007 secondo cui, il trust è un rapporto giuridico complesso con un’unica causa fiduciaria e tutte le vicende del trust (istituzione, dotazione patrimoniale, gestione, realizzazione dell’interesse del beneficiario, il raggiungimento dello scopo) sono collegate alla medesima causa.

Pertanto, le aliquote e le franchigie, previste all’articolo 2, commi 48 e 49 del decreto legge n. 262 del 2006, sono individuate, all’atto della attribuzione dei beni, sulla base del rapporto di parentela intercorrente tra il disponente e il beneficiario.

In particolare: 

a) nel caso in cui il beneficiario è il coniuge o un parente in linea retta del disponente, al valore del bene attribuito viene applicata l’aliquota del 4%, e una franchigia pari a 1.000.000 di euro; 

b) nel caso in cui i beneficiari sono fratelli e sorelle del beneficiario, l’aliquota applicabile è quella del 6% e la franchigia è pari a 100.000 euro; 

c) nel caso in cui i beneficiari sono altri parenti fino al quarto grado, affini in linea retta o affini in linea collaterale fino al terzo grado l’aliquota è del 6% e non è prevista nessuna franchigia; nel caso in cui i beneficiari sono altri soggetti l’aliquota applicabile è quella dell’8%. 

Ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni, trattandosi di una fattispecie di donazione definibile “a formazione progressiva”, con cui il disponente provvederà ad arricchire i beneficiari per mezzo del programma negoziale attuato tramite il trustee, i requisiti della territorialità ovvero la residenza del disponente e la localizzazione dei beni apportati, devono essere verificati all’atto di apporto dei beni al trust, momento in cui si verifica l’effettivo “spossessamento” dei beni da parte del disponente per effetto della segregazione.